Allgemeine Würdigung der Anrechnungsmethode
Die unbeschränkte Anrechnungsmethode führt stets zur Verwirklichung von Kapitalexportneutralität. Dieses Ergebnis ist unabhängig von der Frage, ob in den betrachteten Staaten Gewinne oder Verluste erzielt wurden. Es kann daher von einer reinen Methode gesprochen werden.
Aus fiskalischen Gründen wird in der Realität jedoch weit überwiegend die beschränkte Anrechnung angewandt. Solange die Steuerzahlung im Quellenstaat unterhalb derjenigen im Wohnsitzstaat liegt, entsteht hierdurch weder für den Fiskus noch für den Steuerpflichtigen ein Unterschied. Differenzen treten jedoch auf, wenn die Steuerzahlung im Wohnsitzstaat niedriger als im Quellenstaat ist, sei es wegen einer Verlustsituation im Wohnsitzstaat oder einem generell niedrigeren Besteuerungsniveau.
Bei einem höheren Steuerniveau im Quellenstaat führt die beschränkte Anrechnung nicht mehr zur Kapitalexportneutralität. Der Steuerpflichtige wird ungünstiger gestellt, als wenn er sein gesamtes Einkommen im Wohnsitzstaat realisiert hätte. Es resultiert dasselbe Ergebnis wie bei Anwendung der Freistellungsmethode mit Tarifvorbehalt. Die beschränkte Anrechnung ist demnach keine reine Methode; bei Entstehung eines Anrechnungsüberhangs wird - fiskalisch motiviert - die effektive Doppelbesteuerung nicht ausgeschaltet.
Wirkung der beschränkten Anrechnung bei Einkünften aus verschiedenen Quellenstaaten
Treffen Einkünfte aus verschiedenen Quellenstaaten zusammen, stellt sich die Frage, wie die Anrechnungsobergrenzen ermittelt werden sollen. Als Konzepte stehen sich überwiegend die per-country-limitation und die overall-limitation gegenüber. In Amerika findet sich jedoch beispielswese auch eine einkunftsartenbezogene "basket-limitation".
 | Bei der per-country-limitation werden die Anrechnungsobergrenzen und damit auch die anrechenbare Steuer für jeden Quellenstaat gesondert ermittelt. |
| Bei der overall-limitation werden die ausländischen Einkünfte und die ausländischen Steuerbeträge (über alle Staaten) zusammengerechnet und die Anrechnungsobergrenze für die Gesamtbeträge ermittelt. |
Regelmäßig ist die overall-limitation für den Steuerpflichtigen die günstigere Lösung, da bei hohen Steuern in einem Quellenstaat und niedrigen Steuern in einem anderen Quellenstaat ein Ausgleich staatfinden und damit ggf. ein Anrechnungsüberhang vermieden werden kann. Fällt jedoch in einem Quellenstaat ein Verlust an, führt die per-country-limitation zu für den Steuerpflichtigen günstigeren Ergebnissen.
Verbesserungsmöglichkeiten der beschränkten Anrechnung
Als Möglichkeiten, die fiskalisch motivierte Anrechnungsbegrenzung so auszugestalten, daß die negativen Wirkungen für die Steuerpflichtigen zumindest deutlich abgemildert werden, werden diskutiert:
| Eine Vor- und Rücktragsfähigkeit von Anrechnungsüberhängen, teilweise beispielsweise in den Niederlanden praktiziert |
| Ein Wahlrecht zwischen der per-country-limitation und der overall-limitation. |
Wirkung der Anrechnungsmethode in Verlustkonstellationen
Die Wirkung der Anrechnungsmethode im Zusammenhang mit Verlusten kann überwiegend als systemgerecht bezeichnet werden:
| Bei Inlandsverlusten führt die unbeschränkte Anrechnung stets zu Kapitalexportneutralität, jedoch verbunden mit hohen Steuererstattungen durch den Wohnsitzstaat. Bei Anwendung der beschränkten Anrechnung wirkt sich jedoch die Anrechnungsbegrenzung negativ aus. Stehen relativ hohen ausländischen Einkünften (mit entsprechend hoher Steuerbelastung) inländische Verluste gegenüber, sinkt c.p. das Welteinkommen. Die aufgrund des sinkenden Welteinkommens sinkende inländische Steuer auf dieses Welteinkommen bewirkt jedoch eine Begrenzung der anrechenbaren Auslandssteuer. Dadurch entstehen hohe Anrechnungsüberhänge, die eine kapitalexportneutrale Besteuerung vereiteln. |
| Bei Auslandsverlusten ergibt sich eine systematische Lösung bei beiden Ausgestaltungen der Anrechnunsmethode: Zwar findet keine Anrechnung statt, da aufgrund der negativen ausländischen Bemessungsgrundlage im Ausland keine Steuer erhoben wird, der Verlust geht jedoch über das Welteinkommensprinzip in die Bemessungsgrundlage ein und führt daher zu einer kapitalexportneutralen Besteuerung entsprechend der persönlichen Leistungsfähigkeit. |
Anwendung im deutschen Steuerrecht
§ 34c Abs. 1 EStG enthält die Anrechnungsmethode als unilateralen Regelfall zur Minderung der Doppelbesteuerung bei Auslandseinkünften. Sie ist jedoch an bestimmte Voraussetzungen gebunden:
| Es besteht (im Regelfall) eine unbeschränkte Steuerpflicht |
| Es besteht Steuersubjektidentität |
| Die ausländischen Steuern gelten als der deutschen Einkommensteuer gleichartig |
| Es liegen ausländische Einkünfte i.S.d. § 34d EStG vor |
| Der Abgabenzeitraum ist identisch |
| Die Auslandssteuer ist festgesetzt, gezahlt und unterliegt keinem Ermäßigungsanspruch mehr |
Die Anrechnungsmethode ist als beschränkte Anrechnung mit per-country-limitation ausgestaltet. Die oben angesprochenen Modifikationen der beschränkten Steuerpflicht wurden im deutschen Steuerrecht leider nicht umgesetzt.
Die Anrechnungsmethode findet als Auffangmethode zur Freistellung auch Anwendung in den deutschen DBA.
